Уголовка по налоговым преступлениям: основания, алгоритм действий СК и налоговой. Изменен порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям Возбуждение уголовного дела по налоговому преступлению

В октябре текущего года Президентом РФ в Госдуму был внесен проект федерального закона, согласно которому правоохранительные органы получат право возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях в общем порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством .

Как известно, на данный момент такие дела возбуждаются только следователями СК РФ исключительно на основании материалов, которые были специально для этого направлены в их адрес налоговыми органами.

Основная проблема заключается в том, что предлагаемые главой государства положения уже ранее содержались в , но были исключены в 2011 году. Главной причиной внесения поправок тогда была необходимость устранить возможность возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, если необходимые для этого данные предварительно не нашли подтверждения в материалах налоговых проверок – решении о привлечении к налоговой ответственности.

Теперь же глава государства предлагает снова вернуть действовавший ранее механизм, ссылаясь на то, что принятые изменения стали одной основных причин низкой эффективности раскрытия налоговых преступлений. Кроме того, по его мнению, они затрудняют использование в уголовном процессе результатов оперативно-розыскных мероприятий, проводимых органами внутренних дел в рамках борьбы с налоговой преступностью.

Предпринимательское сообщество выступило резко против данной инициативы. Уполномоченный при Президенте РФ по защите прав предпринимателей, руководители "ОПОРЫ России", Торгово-промышленной палаты, Российского союза промышленников и предпринимателей и "Деловой России" обратились к главе государства с просьбой провести дополнительные консультации с представителями предпринимательского сообщества и правоохранительных органов по данному вопросу .

Как отмечается в письме, отмена действующего порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях приведет к возобновлению практики использования уголовного преследования по налоговым преступлениям в качестве инструмента давления на бизнес. Итогом может стать снижение предпринимательской активности и увеличение оттока капитала из России.

По данным, приведенным в обращении, в 2009 году было возбуждено 13 044 уголовных дела о налоговых преступлениях и лишь 3037 из них закончились обвинительными приговорами. Иными словами, 77% уголовных дел развалилось на этапе следствия или суда. При этом в 2011 году, когда стал применяться новый порядок, было возбуждено всего 1791 дело, в 2012 году – 1171. Одновременно возросло качество следствия: в 2011 году обвинительные приговоры были вынесены по 39% дел, а в 2012 году – по 47%.

В данной статье мы разберемся, что изменится в случае принятия данного резонансного законопроекта и какие последствия это может повлечь.

Действующая специфика возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях

На данный момент уголовные дела о налоговых преступлениях расследуются следователями СК РФ (). Единственным поводом для возбуждения таких дел являются материалы, которые направлены следователям налоговыми органами для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела (). Это означает, что даже если соответствующие сведения или документы по той или иной причине оказались в распоряжении следователей, но при этом в них не ставится вопрос о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (далее – налогоплательщика) к уголовной ответственности, то дело не может быть возбуждено. В свою очередь налоговые органы обязаны направить указанные материалы в уполномоченные следственные органы при наличии одновременно следующих условий ():

• в отношении налогоплательщика принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• налогоплательщику на основании данного решения направлено требование об уплате налога (сбора);
• суммы недоимки, пеней и штрафов не уплачены (не перечислены) в полном объеме в течение двух месяцев со дня истечения установленного в требовании срока;
• размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового преступления.

Материалы направляются в течение 10 дней со дня выявления указанных выше обстоятельств. Таким образом, сейчас законодательством однозначно установлено исключительное право налоговых органов ставить перед следователем вопрос о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении. Если признаки налогового преступления обнаруживаются другими государственными органами или иными лицами, то для возбуждения уголовного дела соответствующие данные в любом случае должны предварительно пройти "фильтр" в лице налоговых органов на основании .

Это касается, в том числе, и органов внутренних дел, которые на данный момент обязаны при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах направить материалы налоговикам для проведения проверки и принятия соответствующих решений (). Сотрудники органов внутренних дел также могут привлекаться для участия в выездных налоговых проверках (см. МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347). ФНС России и МВД России на данный момент активно сотрудничают в данном направлении. У полиции есть достаточно широкий спектр инструментов для выявления налоговых преступлений в ходе оперативно-розыскных мероприятий, а налоговики имеют исключительное право на основании данных материалов ставить вопрос о возбуждении уголовного дела (см. п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 " ").

В целом, очевидно, что действующая в настоящий момент система достаточно прогрессивна и полностью ориентирована на то, чтобы не доводить ситуацию до уголовной ответственности и предоставить налогоплательщику максимум возможностей для исполнения своей обязанности по уплате налогов и сборов. Это дает налогоплательщику шанс продолжить ведение бизнеса, а государству – сохранить источник поступлений в бюджет. Поскольку механизм налогового контроля и взаимодействия налоговых и правоохранительных органов достаточно жестко регламентирован, СК РФ и МВД России достаточно сложно оказывать давление на бизнес через уголовные дела о налоговых преступлениях.

Перспективы введения нового порядка возбуждения уголовных о налоговых преступлениях

В случае принятия президентского законопроекта, поводами для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении смогут быть:

• заявление о преступлении;
• явка с повинной;
• сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников;
• постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании.

Иными словами, поводом для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении сможет стать сообщение о преступлении практически любого лица, а не только компетентного в сфере налогов и сборов федерального органа исполнительной власти. При этом фактически возникают две совершенно противоположных модели работы с налогоплательщиками-нарушителями. Если признаки преступления обнаружены налоговыми органами, то они как прежде будут направлять материалы следователям только в крайнем случае – с учетом предусмотренных процедуры и ограничений. Однако в остальных случаях при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, уголовное дело будет возбуждаться следователем или дознавателем (органом дознания) в обязательном порядке . Непосредственное расследование налоговых преступлений по-прежнему будут осуществлять только следователи СК РФ. Неизбежно последующие за возбуждением уголовного дела следственные действия (обыски, выемки, допросы), также меры пресечения (домашний арест, подписка о невыезде) способны существенно затруднить или даже сделать невозможным дальнейшее осуществление финансово-хозяйственной деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем.

При этом очевидно, что полиция больше не будет заинтересована в направлении материалов о выявленных преступлениях на проверку в налоговые органы. Значительная часть работы с налогоплательщиками со стороны МВД России будет строится в рамках оперативно-розыскных мероприятий, по итогам которых они смогут сами решать вопрос о возбуждении уголовного дела и направлять материалы в СК РФ. Данное обстоятельство может значительно снизить качество квалификации действий налогоплательщиков и увеличить количество случаев уголовного преследования, которых при прохождении материалов через налоговиков, можно было избежать.

Как отмечает Сергей Зеленов , в рамках Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ " " (далее – закон об ОРД) налогоплательщик не только лишен возможности представить свою позицию и доказательства, но и даже ознакомится с претензиями до момента возбуждения уголовного дела. Кроме того, сроки проведения проверок не ограничены, а порядок проведения соответствующих мероприятий регламентирован секретными приказами, с которыми налогоплательщик не имеет возможности ознакомиться.

"Не стоит забывать также о возможности начала проверки в рамках ОРД по агентурным запискам (агент остается абсолютным анонимом даже для начальства оперативного состава, что позволяет оперативному составу писать такие записки самим себе), что вообще ставит налогоплательщика в положение полного неведения о том, в связи с чем его проверяют, что ищут, и когда и чем это закончится", – напоминает эксперт.

Таким образом, принятие законопроекта может привести к:

• дублированию функций налоговых и правоохранительных органов в части оценки материалов дела и квалификации нарушений налогового законодательства;
• формирование правоохранительными и налоговыми органами совершенно разных подходов к ответственности за нарушение налогового законодательства;
• росту количества нарушений налогового законодательства, рассматриваемых в уголовном порядке;
• снижению доли нарушений налогового законодательства, рассмотренных и устраненных без уголовного преследования;
• увеличению коррупционной составляющей при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовных дел о налоговом преступлении;
• появлению карательного и обвинительного уклона при рассмотрении нарушений налогового законодательства в силу специфики правоохранительных органов;
• снижению качества следствия и материалов уголовных дел о налоговых преступлениях в связи с исключением обязательного экспертного "фильтра" в лице налоговых органов;
• увеличению штата и созданию новых подразделений СК РФ и МВД России для целей выявления и расследования налоговых преступлений.

"Возвращение в СК РФ дел по неплательщикам налогов – это просто шаг назад от едва забрезжившей либерализации условий существования бизнеса в России. Мера, говорящая сама за себя, непопулярная ни в "Деловой России", ни в бизнесе в целом. ФНС России в последние два года успешно работает с неплательщиками в досудебном порядке, пытается вернуть их в ряды добросовестных налогоплательщиков, и крайне редко передает дела в правоохранительные органы. Собираемость налогов, между тем, от года к году растет. Для СК РФ каждый неплательщик вне зависимости от причин, вынудивших его не уплатить вовремя налоги – это априори преступник. Поспособствует ли это развитию благоприятного бизнес-климата в России? Отнюдь!", – комментирует законопроект Марина Зайкова , председатель комитета по налогам общероссийской общественной организации "Деловая Россия".

Между тем, стоит иметь в виду, что президентским законопроектом не исключается положение , согласно которому привлечь лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства можно только в том случае, если соответствующий факт установлен вступившим в законную силу решением налогового органа (). Как правило, суды придерживаются мнения, что данная норма должна применяться, в том числе, и при решении вопроса о возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях (см. кассационное определение Тверского областного суда от 3 августа 2011 г. по делу № 22-1842-2011; кассационное определение Краснодарского краевого суда от 16 февраля 2011 г. по делу № 22-855/11; определение судебной коллегии Омского областного суда от 17 июня 2010 г. № 22-2106; Определение Верховного суда Республики Башкортостан от 2 сентября 2010 г.). Однако встречается и противоположная позиция, суть которой в том, что указанный пункт касается только порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и не касается уголовных дел (см. Кассационное Московского городского суда от 22 ноября 2010 г. № 22-14998).

Помимо этого, у подозреваемого и обвиняемого по-прежнему сохраняется право на прекращение уголовного преследования и освобождение от уголовной ответственности, если налоговое преступление совершено впервые , а ущерб, причиненный бюджетной системе в результате преступления, возмещен в полном объеме (см. , ). Исключение составляет – возмещение должно составить пятикратную сумму причиненного ущерба, либо в федеральный бюджет должен быть перечислен доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы такого дохода. Данные меры могут применяться судом, а также следователем с согласия руководителя следственного органа и дознавателем с согласия прокурора.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно позиции Пленума Верховного Суда РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе, в данном случае понимается уплата в полном объеме недоимки, соответствующих пеней и штрафов до назначения судом первой инстанции судебного заседания . Частичное возмещение ущерба или полное возмещение ущерба после назначения судом первой инстанции судебного заседания, может быть учтено только в качестве обстоятельства, смягчающего наказание (см. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27 июня 2013 г. № 19 " ").

Законопроект на данный момент еще не прошел первое чтение, в связи с чем сохраняется некоторая вероятность изменения его положений в более благоприятную для бизнеса сторону. В частности, согласно поручению главы государства, ФНС России с заинтересованными ведомствами должны согласовать и представить предложения по вопросу закрепления обязанности правоохранительных органов, в том числе СК РФ, запрашивать документы из налоговых органов .Тем не менее, заложенная в документе общая тенденция усиления уголовной составляющей в ходе борьбы с уклонением от уплаты налогов вряд ли изменится.

В результате изучения материала данной главы студент должен:

знать

• понятие и содержание минимизации налоговых платежей;
• причины и последствия уклонения от уплаты налогов;
• обстоятельства, которые могут служить основанием для прекращения уголовного преследования по налоговым преступлениям;

уметь

• различать законные и незаконные способы минимизации налогов;
• формулировать свою позицию по спорным вопросам минимизации налогов;

владеть

• методами анализа арбитражной практики по вопросам уголовной ответственности но налоговым основаниям;
• навыками разработки системы мер, направленных на минимизацию рисков уголовной ответственности по налоговым основаниям.

Общественная опасность налоговых правонарушений и преступлений заключается в уклонении от конституционной обязанности платить законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). В налоговой теории и практике выделяют разные причины, которые побуждают налогоплательщиков к снижению своих налоговых обязательств. Среди них выделяются нравственно-психологические причины , которые связаны с мошенническими действиями налогоплательщиков.

Выделяют экономические причины , вызывающие стремление налогоплательщиков к уменьшению налоговых платежей. Они делятся на факторы, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и факторы, порожденные общей экономической конъюнктурой. Если финансовое состояние налогоплательщика нестабильно или он находится на грани банкротства, то минимизация налогов может стать единственным средством выживания организации. Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, значение минимизации будет зависеть от величины экономии на налогах и степени риска быть привлеченными к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, по-разному проявляются в периоды экономических кризисов в государстве и в периоды подъема экономики и расширения международного сотрудничества.

Известны также и технике-юридические причины , вызванные несовершенством налогового законодательства. Это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ставок налогообложения, различных источников отнесения расходов и затрат, двусмысленности толкования положений в налоговых законах в связи с неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов, с нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов.

В налоговой практике существуют различные пути минимизации налоговых платежей, связанные как с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени).

Первый путь - это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым платежам в нарушение налогового законодательства. Данный способ минимизации налогов называется уклонением от их уплаты. Понятие «уклонение» следует рассматривать как незаконное, осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному сроку должны быть перечислены в бюджеты различных уровней бюджетной системы РФ. Уклонение от уплаты налогов и сборов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Уклонение основано на сознательном использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в теневую экономику, искажении бухгалтерской и налоговой отчетности, использовании фиктивных документов и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогоплательщика и его руководителей.

Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. При этом умышленным считается деяние (действие или бездействие), совершенное лицом, которое осознавало противоправный характер деяний, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких деяний. Признаками умышленности могут быть неоднократность совершения противоправных действий (налогового правонарушения) в течение одного налогового периода, наличие сговора и т.д.

Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет, осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или неполная уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения правил учета, различного рода подмены, подлоги и мошенничества с документами, использование цепочки третьих лиц или подставных организаций и др.

Подобные нарушения приводят к существованию теневых, т.е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди последствий уклонения от уплаты налогов можно назвать следующие:

• - снижение объема налоговых поступлений в бюджеты;
• - нарушение основ рыночной конкуренции, поскольку это ставит налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты, в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком;
• - неуплата или недоплата налогов одним лицом предполагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков;
• - усиление общей криминогенной обстановки и рост теневой экономики.

Уклонение от уплаты налогов может иметь отношение к налоговому

менеджменту только в тех ситуациях, когда налогоплательщик под влиянием тех или иных обстоятельств вынужден нарушать закон, хотя сознает последствия этих нарушений и готов нести ответственность за содеянное.

Понятийный аппарат налогового менеджмента тесно связан с такими способами минимизации налоговых платежей как обход налогов, который, в свою очередь, можно разделить на законный и незаконный (рис. 18.1).

Рис. 18.1.

Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отлича- ется от последнего неумышленным характером. Он предполагает противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие уменьшение налоговых платежей или их неуплату, совершенные налогоплательщиком по неосторожности. При этом налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо (налогоплательщик) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий от таких деяний, хотя должно было знать и могло это осознавать. Критериями неосторожности могут быть разовость налогового правонарушения в течение одного налогового периода, отсутствие сговора и др.

Уклонение от уплаты налогов, вместе с незаконным их обходом, составляют основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциальных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции.

Существует другой путь минимизации налоговых платежей, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использования пробелов в законодательстве и т.д. Такие способы минимизации называются законным, легальным обходом налогов.

Легальный обход налогов представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др.

Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами ФПС. Обход налогов позволяет налогоплательщикам при необходимости довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной предприятием налоговой политике.

Различия в законной и незаконной минимизации налогов состоят в том, что в первом случае действия налогоплательщика не повлекут налоговой ответственности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные санкции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, административные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогоплательщик сравнивает возможные к получению дополнительные налоговые доходы (экономию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями. Если результат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогоплательщика об уклонении от уплаты или обходе налогов нарушение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления.

С учетом особенностей законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат в налоговом праве различают налоговые правонарушения и налоговые преступления.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). За налоговое правонарушение накладываются налоговые санкции. Налоговая санкция - мера ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов.

В уголовном законодательстве РФ понятие налогового преступления отсутствует. Между тем от точности выбора того или иного подхода к определению понятия налоговых преступлений во многом зависит эффективность борьбы с этим явлением со стороны общества и государства. Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасностью. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к правонарушениям. Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики.

Общественная опасность налоговых преступлений заключается также в сращивании их с другими видами экономических преступлений, проявлениями организованной преступности и коррупции, а также с общеуголовной преступностью. Налоговые преступления являются «экономическим базисом» общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики.

Специалистами понятие «налоговой преступности» рассматривается как в широком, так и в узком смысле. В широком смысле, налоговая преступность - это социальное явление, заключающееся в общественно опасном поведении людей, противоречащем требованиям уголовного и налогового законов. В узком смысле, налоговая преступность - это совокупность всех фактически совершенных противоправных деяний в сфере налогообложения, за каждое из которых предусмотрено уголовное наказание. Уголовная ответственность предполагает не только штрафные санкции, но и лишение свободы для лиц, совершивших налоговые преступления.

Налоговые преступления - предусмотренные уголовным законодательством виновно совершенные противоправные общественно опасные деяния (действия, бездействия), посягающие на действующую налоговую систему, за которые предусмотрена уголовная ответственность . Объектом преступления являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налоговых платежей, а также своевременности и полноты их уплаты.

Налоговые преступления содержат признаки налоговых правонарушений. Налоговое преступление не может существовать само по себе без налогового правонарушения. Точнее, содержанием объективной стороны налогового преступления в части общественно опасного деяния является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении второго признака объективной стороны преступления - общественно опасного последствия, выражающегося в недополучении государством налога. При квалификации налогового преступления правоприменитель, установив в деянии лица признаки налогового правонарушения, должен проводить разграничение налогового преступления и налогового правонарушения; правильно квалифицировать налоговое преступление возможно, только имея четкое представление о налоговых правонарушениях.

Вопрос о соотношении налоговых правонарушений и преступлений является весьма актуальным и широко освещается в специальной литературе. Некоторые авторы считают, что независимо от размера сокрытых налогов в случае совершения ошибок или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщиков можно привлекать только к налоговой ответственности. В российской практике одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно размер сокрытых налогов: менее установленных в УК РФ пределов - состав налогового правонарушения, более - надо выяснять наличие умысла, вины и иных условий, необходимых для привлечения к уголовной ответственности.

Исследуя общественную опасность налоговых преступлений, стоит отметить, что мотивы совершения преступления носят корыстный характер, когда преступник получает материальную выгоду путем неуплаты налогов. Однако преступные действия могут совершаться в целях избежания банкротства, желания расплатиться с коллективом и партнерами в случае, тяжелого финансового положения юридического лица или предпринимателя, карьеристских устремлений и т.п. Этими основаниями и определяется глубина корыстных мотивов при совершении налоговых преступлений. Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным прямым умыслом .

Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно выделить некриминальный и криминальный обход и уклонение от уплаты налогов. Первый способ минимизации налоговых платежей может быть включен в систему корпоративного налогового менеджмента, а второй должен быть исключен из нее.

I^криминальные уклонения от уплаты и обход налогов - это уголовно не наказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений. Данные деяния направлены на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности, предусмотренных гл. 16 ПК РФ, а также административных штрафных санкций, предусмотренных КоАП РФ. Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в соответствии с положениями налогового и административного законодательства.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить налоговые правонарушения и таможенные правонарушения (при уплате налогов на таможне). В частности, таможенными правонарушениями могут быть занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных социально и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства.

Криминальными способами уклонения от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц.

Специалисты по налоговому праву, например, А. П. Зрелов и М. В. Краснов, считают, что в уголовном законодательстве РФ в настоящее криминализировано три вида налоговых преступлений:

• 1) уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198, 199 УК РФ);
• 2) нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1);
• 3) воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2) .

Если же мы будем рассматривать «собственно налоговые преступления», то можно представить следующую классификацию налоговых преступлений:

• а) по субъекту посягательства: преступление по нарушению налогового законодательства налогоплательщиком - физическим лицом (ст. 198 УК РФ); преступление по нарушению налогового законодательства нало- гоплательщиком-организацией (ст. 199 УК РФ); но нарушению налогового законодательства налоговым агентом (ст. 199.1 УК РФ);
• б) по способу совершения налогового преступления: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов (ст. 199.1 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов (ст. 198 и 199 УК РФ) являются налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов. В этом случае уголовная ответственность наступает, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем: непредставления налоговой декларации; непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных: об объекте налогообложения; о расчете налоговой базы; о наличии налоговых льгот или вычетов; любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Наиболее часто встречающимся налоговым преступлением является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Рассмотрим более подробно этот вид налогового преступления.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ) может совершаться путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации или иных обязательных для сдачи документов либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. Организациями для целей налогообложения на основании нормы ст. 11 НК РФ признаются:

• российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
• иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Юридическим лицом на основании ст. 48 ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные нрава, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Юридическими лицами в соответствии со ст. 50 ГК РФ признаются коммерческие и некоммерческие организации.

Привлечение к ответственности по данной статье возможно, если эти уклонения от уплаты налогов и сборов совершены в крупном или особо крупном размере.

Крупным размером в ст. 199 УК РФ (а также в ст. 199.1 УК РФ) признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.

Особо крупным размером считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая 30 млн руб.

Уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ наступает лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушении закрепленных налоговым законодательством правил.

Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч. 1 ст. 199 УК РФ, относится на основании ч. 2 ст. 15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести. Наказание предусматривает штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. По данной статье также предусмотрены либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

На основании п. «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло два года. Необходимо отметить, что в соответствии с примечаниями к ст. 198, 199 УК РФ лицо, впервые совершившее преступное уклонение от уплаты налогов и сборов в соответствии со ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч. 2 ст. 199 УК РФ как совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, в соответствии с ч. 4 ст. 15 УК РФ является тяжким преступлением. Указанные деяния наказываются штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за период от одного года до трех лет. Наказание также может включать ответственность в виде лишения свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

На основании п. «в» ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло десять лет. При определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствие устанавливает исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников преступления. На основании ст. 34 УК РФ ответственность соучастников преступления определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления.

По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 7 постановления от 28.12.2006 № 64 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организацииналогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Налоговый кодекс РФ предусматривает таких участников налоговых отношений, как налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, руководившие этим преступлением, или склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации- налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию отчетных документов, представляемых в органы налоговой службы, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.

Как правило, за уклонение фирмы от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя (генерального директора, директора), потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций (ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Одновременно и руководителя, и главного бухгалтера наказывают в 10-15% случаев и лишь в 3-5% случаев отвечает один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывает все необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по ч. 1 ст. 199 УК РФ. Если же удастся доказать, что руководитель и главный бухгалтер действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Чтобы доказать предварительный сговор, необходимо документально подтвердить, что главный бухгалтер помогал директору скрывать доходы и был материально в этом заинтересован. Осудить только бухгалтера (без руководителя) суд может, если будет доказано, что он совершил преступление по собственной инициативе.

В случае участия учредителей в совершении налогового преступления их могут привлекать к уголовной ответственности в качестве соучастников. В случае когда учредитель является одновременно генеральным директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.

В последнее время некоторые специалисты и представители правоохранительных органов говорят о необходимости привлечения к ответственности за совершение налогового преступления учредителей организаций, независимо от того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. Данная мера призвана заставить учредителей осуществлять более строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества совершаемых налоговых преступлений или правонарушений. При доказательстве вины в совершении налоговых преступлений может быть использован следующий перечень основных доказательств:

• - акт документальной проверки организации или физического лица;
• - заключение эксперта;
• - вещественные доказательства, приобщенные к материалам уголовного дела: корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитанции, акты приема-передачи объектов недвижимости, платежные поручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, денежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, копии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностранной валюты;
• - показания обвиняемого;
• - материалы контрольной закупки;
• - показания свидетелей (соучредителей обвиняемого по бизнесу, работников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интересующими органы предварительного следствия и суда сведениями);
• - черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе доследственной проверки и предварительного следствия;
• - документы из территориальных подразделений ФНС России (например, юридические дела, изъятые из инспекций ФНС России, в которых может быть указано на отсутствие финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий);
• - документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у нотариусов;
• - гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характеризующие сущность сделок и иных действий;
• - справки об имуществе обвиняемого, его декларация о совокупном годовом доходе, полученном в отчетном периоде;
• - показания допрошенных в судебном заседании сотрудников правоохранительных и контролирующих органов об обстоятельствах, выявленных и пресеченных правонарушений;
• - юридические дела организации, изъятые из банков, обслуживавших данные предприятия;
• - запросы в иные государственные контролирующие и правоохранительные органы;
• - протоколы процессуальных действий (обысков и т.д.);
• - бухгалтерская и иная отчетная, а также уставная и распорядительная документация налогоплательщика;
• - постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с частью первой НК РФ;
• - письма, справки, ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т.д.

С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется с помощью специальных компьютерных программ.

Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней (а именно при грамотном процессуальном закреплении), помогает сотрудникам правоохранительных органов при проведении документальных проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная «черная бухгалтерия» или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать .

Анализ расследованных уголовных дел по налоговым преступлениям показал, что все дела требуют тщательного подбора доказательств для документирования противоправной деятельности обвиняемых. На сегодняшний день из всего вышеприведенного перечня различных доказательств при оценке судебной перспективы дела, виновности лица первостепенное внимание уделяется акту документальной проверки и заключению эксперта.

Лицам, у которых возникли риски уголовного преследования за налоговые преступления, безусловно, следует защищаться и существующие нормы уголовного права позволяют это сделать.

В частности, необходимо активнее использовать возможности, предусмотренные УК РФ: ст. 41 «Обоснованный риск»; ст. 42 «Исполнение приказа или распоряжения»; ст. 75 «Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием»; ст. 78 «Освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности».

В УПК РФ можно апеллировать к ст. 27 «Основания прекращения уголовного преследования»; ст. 28 «Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием»; ст. 75 «Недопустимые доказательства».

Особенно хотелось бы подчеркнуть возможности, предоставляемые ст. 75 УК РФ. В соответствии с данной статьей освобождение от уголовной ответственности может быть применено к лицу, которое впервые совершило преступление небольшой или средней тяжести. Но для освобождения также необходимо, чтобы это лицо после совершения преступления:

• - добровольно явилось с повинной;
• - способствовало раскрытию преступления;
• - возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления;
• - вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным.

Помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть существенные дополнительные финансовые потери в ходе защиты по предъявленным обвинениям, предусмотренным перечисленными выше статьями УК РФ.

К таким расходам, например, можно отнести расходы на привлечение адвокатов, юристов, экспертов, квалифицированное сопровождение в судебных заседаниях и т.п. В случае если к руководителям организации будут в качестве меры пресечения применены домашний арест или заключение под стражу, возникнут дополнительные проблемы и расходы по выполнению их непосредственных функциональных обязанностей. В данном случае в потери включаются: стоимость квалифицированного юридического сопровождения, расходы на отвлечение обвиняемого в правонарушении лица от рабочего процесса (стоимость часа рабочего времени данного лица), оплата услуг работника, временно замещающего отсутствующего (если не предусмотрено по штату) и др.

Неизбежным итогом налогового преступления являются и иные потери:

• - сокрытие части прибыли от инвесторов, что приводит к отпугиванию потенциальных инвесторов;
• - риск приостановления деятельности налогоплательщика на время проведения предварительного расследования;
• - подрыв деловой репутации и потеря клиентуры, что в перспективе приводит к ощутимым убыткам и потере места на рынке.

Таким образом, стремление к минимизации налоговых платежей может привести к выходу за рамки правового поля, существенному снижению уровня правовой защищенности и возникновению ответственности за налоговые правонарушения и налоговые преступления. Кроме этого, помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть и существенные дополнительные финансовые потери.

Практикум

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Объясните сущность и содержание минимизации налогов.
• 2. Назовите основные различия налогового правонарушения и налогового преступления.
• 3. В чем заключается общественная опасность налогового преступления?
• 4. Перечислите основные статьи УК РФ, применяемые в случае совершения налоговых преступлений.
• 5. Перечислите условия прекращения уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием.

Практические задания

Задание 1. Сотрудники налоговых органов г. Звенска в ходе выездной проверки компании «УралПлюс» выявили недоимку но налогам за 2012-2014 гг. на сумму свыше 10 млн руб. ИФНС потребовала погасить задолженность и приостановила операции компании по всем ее счетам в десяти банках. Однако директор предприятия, не уведомив налоговую службу, открыл в двух других банках новые счета, через которые и стал вести расчеты с поставщиками и подрядчиками. По полученной налоговиками дополнительной достоверной информации, движение но этим счетам составило более 110 млн руб.

Опишите порядок действий налоговых органов в данном случае. Существует ли угроза возбуждения уголовного дела в отношении директора «УралПлюс» и по какой статье? Проведите анализ актуальной арбитражной практики и найдите схожие примеры.

Задание 2. Налоговики могут обращаться в полицию, если действия работников проверяемой организации угрожают безопасности, жизни и здоровью инспекторов. В этом случае сотрудники органов внутренних дел будут выступать скорее в роли телохранителей. Если в действиях проверяемой организации имеются признаки налоговых преступлений, полицейские по запросу налоговиков принимают участие в проведении выездной налоговой проверки.

Изучите порядок привлечения сотрудников полиции к проведению совместной выездной проверки. Изучите порядок проведения совместной выездной налоговой проверки. Раскройте последствия (отсутствие последствий) для проверяемой организации в случае недопуска проверяющих на территорию проверяемой организации. Укажите конкретные статьи НК РФ, КоАП РФ, УК РФ.

Задание 3. По результатам выездной налоговой проверки за 2013-2014 гг. компании «ЭкспресФорм» налоговой инспекцией выявлена недоимки в следующих размерах: за 2013 г. - 3,8 млн руб.; за 2014 г. - 2,7 млн руб.

Изучите порядок передачи материалов налоговой проверки в полицию, укажите сроки. Определите перспективы возбуждения (отказа в возбуждении) уголовного дела и соответствующие статьи УК РФ. Определите, существует ли для директора «ЭкспресФорм» возможность деятельного раскаяния (если его вина будет доказана) и при каких условиях?

Изучите доктрину приоритета содержания над формой. Раскройте сущность представленной налоговой схемы (рис. 18.2) по оптимизации налога на имущества.

Рис. 18.2.

На основе представленной схемы смоделируйте ситуационную задачу и поясните, в каких случаях данная схема будет являться правомерной, а в каких - направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. Введите числовые значения стоимости имущества и покажите, в каких случаях недоимка по налогу на имущество будет являться налоговым правонарушением, а в каких - налоговым преступлением. Назовите статьи НК РФ и УК РФ, за которые предусмотрена ответственность за налоговые правонарушения и налоговые преступления по вашей модели ситуационной задачи.

Тесты

1. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение от уплаты налогов представляет

собой форму уменьшения налоговых платежей с_действующего

законодательства».

• 2. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик _избегает уплаты налога».
• 3. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение основано на_использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в теневую экономику».
• 4. Вставьте пропущенное слово: «Незаконный обход налогов близок к уклонению

от налогов, но отличается от последнего_характером».

5. Вставьте пропущенное слово: «Незаконный обход налогов предполагает

противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие неуплату или уменьшение налоговых платежей, совершенные налогоплательщиком по_».

• 6. Вставьте пропущенное слово: «Налоговые правонарушения - это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами_».
• 7. Вставьте пропущенное слово: «Налоговая преступность - это совокупность

всех фактически совершенных противоправных деяний в сфере налогообложения, за каждое из которых предусмотрено_».

8. Вставьте пропущенное слово: «Налоговое преступление не может существовать

само по себе без налогового_».

9. Вставьте пропущенное слово: «Одним из основных критериев разграничения

налоговой и уголовной ответственности является именно_сокрытых налогов».

• 10. Налоговые преступления и ответственность за их совершение оговорены в следующих статьях УК РФ:
  • а) 198;
  • б) 199;
  • в) 199.1;
  • г) 199.2;
  • д) 193.
• 11. Уголовная ответственность, предусмотренная ст. 198 и 199 УК РФ, наступает в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем:
  • а) непредставления налоговой декларации;
  • б) непредставления документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
  • в) включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;
  • г) не включения в налоговую декларацию сведений о профессиональном образовании;
  • д) непредставления паспортных данных.
• 12. Вставьте пропущенные слова: «При оценке судебной перспективы дела, виновности лица первостепенное внимание уделяется_документальной

проверки и заключению_».

• 13. Для освобождения виновных лип от уголовной ответственности в соответствие со ст. 75 УК РФ необходимо, чтобы это лицо:
  • а) после совершения преступления добровольно явилось с повинной;
  • б) способствовало раскрытию преступления;
  • в) прекратило заниматься бизнесом;
  • г) возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления;
  • Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».

Формулируя понятие «налоговый риск», необходимо подразумевать его негативный характер. Причём негативный характер налогового риска имеет определённые формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со статьёй 9 НК РФ.

Налоговый риск - это вероятность наступления при определённых условиях неблагоприятных событий, приводящих к дополнительным финансовым потерям (доначислению налогов (сборов), начислению пеней, штрафов) и, как следствие, к возрастанию налогового бремени, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги.

Причинами возникновения налоговых рисков могут являться:

некорректное оформление подтверждающей документации, отсутствие систем контроля за документооборотом;

осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки;

прямое нарушение налогоплательщиком, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;

осуществление сделок, в отношении которых есть неопределённость в трактовке положений законодательства о налогах и сборах;

непреднамеренные ошибки, возникающие при ведении бухгалтерского и налогового учёта;

умышленные действия, направленные на искажение бухгалтерской (финансовой) отчётности и др.

Основными характеристиками налогового риска являются:

* связан с неопределённостью экономической и правовой информации;

* является неотъемлемой составляющей финансового риска;

* распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

* имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

* проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам:

1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства -- для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние -- по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние -- деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта.

В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где -- его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно.

3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако, данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия).

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска -- само существование этой организации.

Теперь налогоплательщики могут самостоятельно оценить свою финансово-хозяйственную деятельность и устранить ошибки в исчислении налогов и сборов. Всего выделено 12 критериев, а именно:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ.

Для руководителей крупнейших предприятий нашей страны при проведении серьезной налоговой проверки, формальная вероятность осуществления риска попадания под возбуждение уголовного дела приближается к 100%. Это происходит из-за того, что критерий существенности неуплаты налогов, приводящий к уголовному преследованию, установлен УК РФ в размере 100 000 рублей. Для малых предприятий такой показатель, наверное, является обоснованным, для крупных такой критерий представляется крайне заниженным.

При заключении контракта экспортером и импортером предусмотрены определенные способы страхования от недобросовестного исполнения контрагентами своих обязательств. К числу таких мер относят банковскую гарантию, применение финансовых, страховых инструментов, внесение специальных условий в контракты, фирменные гарантии.Налоговые риски организации при подписании договора заключаются в непризнании расходов налоговыми органами при проведении проверок. Следствием этого являются дополнительное начисление налогов и применение к налогоплательщику санкций.

26. Страхование внешнеторговых грузов (в соответствии с Международными правилами "Инкотермс»).

В соответствии с Международными правилами "Инкотермс-90", составленными и рекомендованными Международной торговой палатой и применяемыми во внешней торговле, определяются два важных условия экспортно-импортной сделки – момент перехода а потери или повреждения товара и распределения затрат между продавцом и покупателем.

Как показывает анализ широко применяемых в международной торговле правил "Инкотермс-90", обязательства относительно страхования грузов содержатся только при поставке грузов на условиях CIF и CIP. При поставке на этих условиях продавец обязан застраховать товар в страховой компании с хорошей репутацией. Учитывая то обстоятельство, что переход а потери и/или повреждения груза не совпадает с распределением затрат между продавцом и покупателем, получателем страхового возмещения по договору страхования (выгодоприобретателем) при поставке на условиях CIF или CIP является покупатель. Соответственно страховой полис вместе с другими документами, предусмотренными контрактом, передается покупателю. Минимальная страховая сумма должна покрывать сумму контракта (т. е. стоимость товара и фрахта) плюс 10% и должна быть установлена в валюте контракта.

Международные правила требуют заключения договора страхования, если в контракте не оговорено иное, на условиях минимального покрытия ов, что соответствует условиям Оговорок "С" Института Лондонских страховщиков по страхованию грузов, или условиям "Без ответственности за повреждение, кроме случаев крушения" Правил "Ингосстраха". При всех остальных условиях поставки по "Инкотермс-90" не содержится требований к сторонам по обязательному страхованию грузов.

Большое распространение во внешней торговле получили правила, которые именуются как Оговорки "А", "В" и "С" Института Лондонских страховщиков по страхованию грузов". Эти правила предусматривают три варианта страхования ("А", "В" и "С"), практически совпадающие (за небольшими отличиями) с тремя вариантами Правил транспортного страхования грузов авторитетной во всем мире российской страховой компании "Ингосстрах". Эти три варианта страховой защиты груза отличаются разной степенью ответственности страховщика за возможные и (12.2).

В практике страхования существуют два основных принципа формирования ов, обеспечивающих страховую защиту. Оба они используются в страховании грузов.

Первый принцип построен на методе исключения, т. е. по этому принципу страхуется груз от всех ов, за исключением некоторых. Именно по этому принципу построена страховая защита при страховании на условиях "С ответственностью за все и" Правил "Ингосстраха", а также Оговорки "А" Института Лондонских страховщиков по страхованию грузов. В соответствии с Правилами транспортного страхования грузов САО "Ингосстрах" не возмещаются убытки, происшедшие вследствие:

а) всякого рода военных действий или мероприятий и их последствий, повреждения или уничтожения минами, торпедами, бомбами и другими орудиями войны, пиратских действий, а также вследствие гражданской войны, народных волнений и забастовок, конфискации, реквизиции, ареста или уничтожения грузов по требованию военных или гражданских властей;

б) прямого или косвенного воздействия атомного взрыва, радиации или радиоактивного заражения, связанных с любым применением атомной энергии и использованием расщепляемых материалов;

в) умысла или грубой небрежности страхователя или выгодо-приобретателя, или их представителей, а также вследствие нарушения кем-либо из них установленных правил перевозки, пересылки и хранения грузов;

г) влияния температуры, трюмного воздуха или особых свойств и естественных качеств груза, включая усушку;

д) несоответствующей упаковки или укупорки грузов и отправления грузов в поврежденном состоянии;

е) огня или взрыва вследствие погрузки с ведома страхователя или выгодоприобретателя, или их представителей, но без ведома "Ингосстраха", веществ и предметов, опасных в отношении взрыва или самовозгорания;

ж) недостачи груза при целости наружной упаковки;

з) повреждения груза червями, грызунами и насекомыми;

и) замедления в доставке груза и падения цен; не возмещаются также всякие другие косвенные убытки страхователя, кроме тех случаев, когда по условиям страхования такие убытки подлежат возмещению в порядке общей аварии.

Второй принцип построен на методе включения, т. е. груз считается застрахованным только от тех ов, которые перечислены. Именно по этому принципу построена страховая защита при страховании на двух других условиях Правил "Ингосстраха" и соответственно Оговорок "В" и "С" Института Лондонских страховщиков по страхованию грузов. Анализ схемы, иллюстрирующей Правила транспортного страхования грузов, показывает, что второй и третий варианты обеспечивают меньшую защиту грузов от возможных ов и включают и, обозначенные на 12.2 цифрами 1, 2, 3, 4 и 5. К ним в редакции "Ингосстраха" относятся:

1 – огонь, молния, буря, вихрь и другие стихийные бедствия, крушение или столкновение судов, самолетов и других перевозочных средств между собой или удара их о неподвижные или плавучие предметы, посадка судна на мель, провал мостов, взрыв, повреждение судна льдом, подмочка забортной водой;

2 – пропажа судна или самолета без вести;

3 – несчастные случаи при погрузке, укладке, выгрузке груза и приеме судном топлива;

4 – общая авария;

5 – все необходимые и целесообразные произведенные расходы по спасанию груза, а также по уменьшению убытка и по установлению его размера, если убыток возмещается по условиям страхования.

Таким образом, при заключении экспортного или импортного контракта перед продавцом или покупателем неизбежно встает вопрос об уменьшении вероятного ущерба. Выбор того или иного варианта страхования стороны решают либо совместно (при поставке на условиях CIF или CIP), либо каждая сторона решает этот вопрос для себя самостоятельно, учитывая распределение ов.

При поставке на условиях CIF или С IP, если в контракте не оговорено иное, продавец осуществляет страхование на условиях минимального покрытия ов. Этого зачастую бывает достаточно при поставке товаров, которые вряд ли могут быть повреждены в процессе транспортировки, например, кокс, металл в чушках, нефть, скрап и т.п. Однако при транспортировке, например, ценного оборудования, приборов, желательно страхование на условиях "От всех ов". Поэтому при заключении контракта стороны должны выбрать вариант страхования, адекватный товару, способу его упаковки и транспортировки.

По согласованию сторон также могут быть застрахованы и, которые обычно являются исключением. Например, по отдельному договору страхуются военные и, волнения и др.При страховании важное значение имеет выбор страховой компании. В настоящее время в России действует большое количество страховых компаний, однако, полноценную страховую защиту груза могут обеспечить далеко не все. Бесспорным лидером в страховании внешнеторговых грузов является страховое акционерное общество (САО) "Ингосстрах", которое имеет 50-летний опыт работы на внешнем рынке. САО "Ингосстрах" имеет развитую сеть дочерних компаний, представительств за рубежом и в России, что позволяет обеспечить эффективную страховую защиту внешнеторговых грузов практически в любой точке земного шара.

УДК 343.3/.7 Н.В. Матушкина

ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

Исследуется совокупность норм законодательства Российской Федерации, регулирующих отношения и проблемные вопросы, связанные с возбуждением уголовных дел по налоговым преступлениям. Рассматриваются поводы и основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, а также изменение действующего уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации в части поводов для возбуждения уголовных дел этой категории. Также рассматриваются вопросы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и раскрытии преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Исследуется совокупность обстоятельств, необходимых для принятия решения о возбуждении уголовного дела по материалам, поступившим из налоговых органов, а именно, наличие вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требования об уплате недоимки. Обращается внимание на роль и значение акта документальной налоговой проверки как источника информации о совершенном преступлении, одного из основных доказательств, раскрывающих механизм налогового преступления. Исследуются наиболее распространенные основания для вынесения решений об отказе в возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям. Анализируются особенности возбуждения уголовного дела при обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа. Рассматриваются вопросы, связанные с применением расчетного метода исчисления размера налогов. Автор приходит к выводу, что расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Ключевые слова: налоговые преступления, порядок возбуждения уголовного дела, поводы для возбуждения уголовного дела, взаимодействие налоговых и правоохранительных органов, акт налоговой проверки, расчетный метод.

Как известно, законодательство в области налогообложения и применения мер ответственности за уклонение от уплаты налогов постоянного совершенствуется. Необходимость выявления и раскрытия налоговых преступлений обусловлена решающей ролью эффективного функционирования налоговой системы для обеспечения потребностей государственного бюджета. Кроме того, налоговые преступления не только ослабляют доходную часть бюджета и финансирование различных социальных программ, скрытые от налогообложения средства нередко начинают работать на криминальные структуры, на организованную преступность. В силу этого не вызывает сомнений важность борьбы с уклонением от уплаты налогов, в том числе уголовно-правовыми и криминалистическими средствами.

Криминальные посягательства в сфере уклонения от уплаты налогов отличаются большим разнообразием, особой изощренностью преступных операций, быстрой адаптацией субъектов преступной деятельности к новым формам и видам налоговой деятельности и технологиям налогового учета.

Уголовный кодекс Российской Федерации, с учетом внесенных изменений и дополнений, предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) .

Приведенные выше статьи Уголовного кодекса Российской Федерации являются бланкетными, следовательно, они требуют от следователя глубоких знаний и умения применять достаточно широкий круг постоянно меняющихся нормативно-правовых актов.

С 1 января 2011 г. предварительное следствие по налоговым преступлениям, уголовная ответственность за которые предусмотрена ст. 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, осуществляется следователями Следственного комитета Российской Федерации; соответствующие изменения были внесены в п. 1 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящее время поводами для возбуждения уголовных дел являются любые из перечисленных в ч. 1 ст. 140 УПК РФ обстоятельств: 1) заявление о преступлении; 2) явка с повинной; 3) сообщение о совершенном и готовящемся преступлении, полученном из иных источников; 4) постановле-

ние прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании .

На практике основными поводами для возбуждения уголовного дела являются:

Сообщения, поступающие из налоговых органов;

Сообщения, поступающие из органов внутренних дел.

Вместе с тем необходимо отметить, что ранее в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации вносились изменения, которые предусматривали иной порядок возбуждения уголовного дела.

Так, Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» ст. 140 была дополнена ч. 1 следующего содержания:

«1.1 Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела» .

Введение названных изменений в уголовно-процессуальное законодательство широко обсуждалось в научных публикациях, а также практическими работниками, поскольку в связи с этими изменениями значительно уменьшилось количество возбужденных уголовных дел.

Так, в 2010 г. было возбуждено 13 146 уголовных дел по налоговым преступлениям, в 2011 г. -1 791 уголовное дело, в 2012 г. - 1 171 уголовное дело, а в 2013 г. - 1 086 уголовных дел .

Очевидно, что уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, в большинстве случаев перестали возбуждаться по формальным основаниям в связи со сложностью соблюдения порядка возбуждения уголовного дела.

Учитывая эти обстоятельства, 11 октября 2013 г. Президент России внес на рассмотрение Государственной Думы законопроект о внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.10.2014 г. № 308-ФЗ ч. 1.1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была признана утратившей силу. Таким образом, из Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была исключена норма о допустимости возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях исключительно на основании материалов, направленных в следственный комитет налоговыми органами.

Добиваться положительных результатов по противодействию преступной деятельности по совершению налоговых преступлений позволяет системная организация взаимодействия с налоговыми органами и органами внутренних дел.

Так, например, в Удмуртской Республике с целью повышения эффективности совместной работы Следственным управлением Следственного комитета России по Удмуртской Республике, Управлением Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике и МВД по Удмуртской Республике организована трехуровневая система взаимодействия:

1) на уровне территориальных налоговых и следственных органов путем привлечения следователей к участию в рабочих совещаниях, проводимых инспекциями в ходе совместных с МВД выездных проверок;

2) на уровне межведомственной рабочей группы по противодействию экономическим, в том числе коррупционным и налоговым правонарушениям и преступлениям, созданной на основании совместного приказа Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Удмуртской Республике, МВД по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы безопасности по Удмуртской Республике, Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы судебных приставов по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы исполнения наказаний России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной антимонопольной службы по Удмуртской Республике. Деятельность рабочей группы осуществляется в соответствии с Планом работы, утверждаемым на полугодие. Ответственными за организацию группы являются заместители руководителей УФНС России по УР, СУ СК России по УР и МВД по УР. На заседаниях группы рассматриваются конкретные материалы проверок, требующие выработки определенных направлений доказывания, а также возникающие проблемные вопросы;

3) на уровне руководителей всех ведомств, когда требуется организация контроля за ходом расследования наиболее значимых дел.

Такая организация работы позволяет оценить перспективу возбуждения уголовных дел еще на стадии проведения налоговых проверок, а на заседаниях межведомственной рабочей группы дать оценку достаточности и эффективности проведенных контрольных мероприятий.

В Удмуртской Республике практика передачи материалов из налоговых органов и органов внутренних дел в следственные органы построена таким образом, что все материалы, содержащие сведения о совершении налоговых правонарушений и подлежащие регистрации в КРСП для проведения процессуальной проверки, направляются в аппарат следственного управления, где сформирован их учет и изучение на предмет перспективы возбуждения уголовного дела. После изучения материала он направляется в территориальный следственный отдел с указаниями о проведении конкретных проверочных мероприятий. Кроме того, аппаратом следственного управления осуществляется постоянный контроль за проведением процессуальной проверки по каждому материалу вплоть до принятия окончательного процессуального решения.

Необходимо отметить, что внесение изменений в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми в следственный комитет стали поступать материалы проверок о налоговых преступлениях не только из налоговых органов, но из органов дознания, привело к увеличению зарегистрированных сообщений о преступлениях.

Так, если в Удмуртской Республике в 2014 г. в следственное управление поступило 139 сообщений о налоговых преступлениях, а в 2015 г. - 196 сообщений (+ 41 % по сравнению с показателями 2014 г.), из них 160 - сообщений из территориальных подразделений управления ФНС России по Удмуртской Республике (+15,1 % по сравнению с показателями 2014 г.) и 33 сообщения - из органов МВД по Удмуртской Республике.

По результатам рассмотрения сообщений в 2015 году принято 199 решений, за аналогичный период прошлого года (далее - АППГ) - 140 (+42,1 %), возбуждено 51 уголовное дело (АППГ - 42, +21,4 %), из них 39 по материалам ФНС России (АППГ - 42, - 7,1 %), 12 по материалам органов дознания (АППГ - 0).

Из анализа приведенных статистических данных следует, что несмотря на внесение изменений в ч. 1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации поводом для возбуждения уголовного дела по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов Федеральной налоговой службы, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязаны направлять материалы в следственные органы.

Так, согласно ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела .

Таким образом, исходя из содержания ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации возбуждение уголовного дела по факту налогового преступления на основании сообщений, поступающих из налоговых органов, осуществляется:

При вынесении налоговым органом решения о привлечении лица к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и если такое решение уже вступило в законную силу;

При неуплате налогоплательщиком указанных в решении налогового органа недоимок пеней и штрафов в срок, установленный налоговым органом;

По истечении двух месяцев с момента вынесения такого решения налогового органа, если налогоплательщик все равно не оплатил задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам.

В следственные органы из налоговых органов подлежит направлению установленный нормативными актами перечень документов, основным из которых является акт выездной документальной налоговой проверки.

Акт документальной налоговой проверки является источником информации о совершении преступления и одним из основных доказательств, раскрывающим механизм налогового преступления, а также содержащим документальное его обоснование. Отсутствие такого акта не позволяет сделать в ходе проверки правильный вывод о наличии признаков состава преступления и возможности возбуждения уголовного дела. В акте налоговой проверки должны быть указаны только документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

В акте налоговой проверки не должны содержаться выводы о наличии либо отсутствии в действиях проверяемых лиц состава налогового преступления, поскольку решение этого вопроса не входит в компетенцию налоговых органов.

Процесс оценки акта налоговой проверки следователем условно можно разделить на три этапа:

1) «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

2) формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

3) оценка фактических данных акта, которая является наиболее важной для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Изучение актов налоговых проверок показывает, что наиболее распространенными, типичными недостатками, содержащимися в них, являются:

Нарушение методики проведения проверок и неправильное толкование проверяющими налогового законодательства;

Неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком;

Неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и, как результат, необоснованность выводов;

Расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в Налоговом кодексе Российской Федерации.

При наличии таких недостатков в актах налоговых проверок для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении назначаются повторные или дополнительные документальные проверки. После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости следователь истребует документы, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, производившее проверку.

Таким образом, акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления.

Следует отметить, что установление прямого умысла субъекта преступной деятельности на совершение налогового преступления представляет наибольшую сложность при расследовании налоговых преступлений. Поэтому серьезное внимание следует уделять проверке возражений, представленных налогоплательщиком на акт налоговой проверки.

В ходе доследственной проверки необходимо обязательно получить объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности, по фактам, изложенным в акте проверки, и иным обстоятельствам, имеющим значение для решения вопроса о наличии в их действиях состава преступления.

Заслуживает внимания и изучения практика вынесения постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с судебным обжалованием решения налогового органа о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывалось выше, процессуальные решения об отказе в возбуждении уголовного дела выносились, в том числе, по материалам, направленным налоговыми органами. Во всех случаях основанием для отказа в возбуждении уголовного дела явилось отсутствие в действиях руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей состава преступления в связи с недоказанностью наличия умысла и личной заинтересованности руководителя организации (индивидуального предпринимателя) на уклонение от уплаты налогов. Дополнительным основанием для отказа в возбуждении уголовного дела является отсутствие судебного решения по рассматриваемому судом спору между

налоговым органом и налогоплательщиком об обжаловании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Правовая норма, регламентирующая передачу налоговым органом в следственные органы материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, предполагает наличие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вступившего в законную силу, а также требования об уплате недоимки (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Необходимо отметить, что до 2013 г. высказывались различные мнения по вопросу законности передачи в следственные органы в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, материалов при условии, если налогоплательщик в арбитражном суде обжаловал свое привлечение к налоговой ответственности, а арбитражный суд по ходатайству того же налогоплательщика вынес определение о применении обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Вместе с тем 6 августа 2013 г. Федеральным Арбитражным судом Приволжского округа было принято постановление по делу №А12-31578/2012, которым были признаны незаконными действия налогового органа, передавшего в следственные органы в порядке п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации материалы налоговой проверки в отношении ООО «ВМТ» (г. Волгоград) в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, передача материалов налоговым органом в следственные органы в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречит требованиям закона, следовательно, такие материалы не могут служить поводом для возбуждения уголовного дела.

Кроме того, ст. 28.1 УПК РФ установлена обязанность органа следствия прекратить уголовное дело о налоговом преступлении в случае полного возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, в который включается недоимка в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, пени и штрафы. Следовательно, для возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, необходимо достоверно знать размер этого ущерба, который в случае обжалования налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности определяется судом.

Таким образом, вышеуказанные правовые нормы в своей взаимосвязи не предусматривают законных оснований для принятия решения о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении без наличия установленного факта нарушения законодательства о налогах и сборах, исчисленного размера недоимки и вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из этого, в случае принятия арбитражным судом обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения материалы проверки находятся на контроле и в Управлении ФНС России по Удмуртской Республике, и в отделе процессуального контроля следственного управления. По результатам вынесения судебного постановления об оценке решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности следственные подразделения возвращаются к рассмотрению указанных материалов.

Кроме того, сложности, возникающие при расследовании налоговых преступлений, обусловлены, в том числе, тем, что до настоящего времени имеются существенные различия в налоговом и уголовном законодательстве, различные подходы (методы и условия) к доказыванию факта совершения налогового правонарушения и преступления, что снижает эффективность борьбы с налоговой преступностью. Так, необходимо отметить, что достаточно часто решения об отказе в возбуждении уголовного дела принимаются в связи с доначислением налогов расчетным путем.

Следует учитывать, что материалы, собранные налоговыми органами, далеко не во всех случаях могут указывать на все признаки преступления и тем более раскрывать все обстоятельства, подлежащие доказыванию, согласно требованиям ст. 73 УПК РФ. Так, например, в отдельных случаях налоговые органы обладают правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 7

ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако такие расчеты в силу положений ст. 5 Уголовного кодекса РФ не могут быть положены следователем в основу выводов о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела, не говоря уже о предъявлении обвинения .

Относительно применения расчетного метода определения суммы неуплаченных налогов (сборов) необходимо отметить следующее.

В ходе проведения налоговой проверки в соответствии с Налоговым кодексом РФ должностным лицам налоговых органов предоставлено право истребовать документы (информацию), необходимые для проведения проверки. Однако налогоплательщики далеко не всегда предоставляют истре-буемые документы (информацию). В случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов (сборов) документов, отсутствия учета доходов (расходов, объектов налогообложения), ведения учета с нарушением установленного законодательством РФ порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов (сборов) расчетным путем .

Так, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган имеет право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Данный способ исчисления налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика предоставляет лишь предположительный вывод о сумме налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 №301-О указано, что расчетный путь является условным методом расчета налоговой базы. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 №5/10 указано, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного пути предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При осуществлении уголовного преследования такой метод не может быть использован. Размер неуплаченных налогов должен быть установлен объективно, что возможно только по документам бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика. Указанные документы направляются для производства налогового исследования или экспертизы. Иного пути, кроме экспертного, для объективного установления размера неуплаченных налогов в уголовном процессе не существует. Согласно ст. 5 Уголовного кодекса Российской Федерации (принцип вины), лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина (ч. 1). Объективное вменение, то есть уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается (ч. 2).

Очевидно, что использование расчетного метода приведет к объективному вменению, прямо запрещенному ст. 5 УК РФ, что создало бы угрозу привлечения невиновного к уголовной ответственности. Следовательно, расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Необходимо также отметить, что при выявлении и расследовании налоговых преступлений одной из основных задач расследования является принятие всех возможных мер для возмещения ущерба, причиненного преступлением.

Таким образом, эффективное выявление и расследование уголовных дел о налоговых преступлениях возможно только в условиях хорошо организованного взаимодействия налоговых и правоохранительных органов. Деятельность по выявлению и расследованию налоговых преступлений требует от субъектов расследования глубокого знания уголовного, уголовно-процессуального и налогового права и высокого уровня профессионализма.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 93-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

3. Федеральный закон «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» от 06.12. 2011 № 407-ФЗ // Российская газета. 2011. 9 дек.

4. Галимов Э.Р. Возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям: перспективы законодательных изменений // Вестник Удмуртского университета. 2014. Вып.3. С. 154-157.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

6. Журавлева Е.Н., Бобринёв Р.В. Особенности проверки сообщений и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях // Социогуманитарный вестник. 2013. № 2 (11).

7. Агаркова А. Н. К вопросу о проблемах выявления и расследования налоговых преступлений // Вестник Российского нового университета. 2016. №3. С. 42-47.

Поступила в редакцию 12.06.17

FEATURES OF EXCITATION OF CRIMINAL CASES FOR TAX CRIMES

The author of the article discusses the reasons and grounds for initiating criminal cases on tax crimes, and analyzes the change of the current criminal procedural legislation of the Russian Federation regarding the grounds for instituting criminal cases in this category. She also examines the interaction of tax and law enforcement authorities in the detection and disclosure of crimes related to tax evasion. The author explores the most common reasons for making decisions about refusal in excitation of criminal cases on tax crimes. She analyzes the characteristics of criminal proceedings at the appeal by a taxpayer of tax authority"s decision. Also she discusses issues related to the application of the computational method of calculating the amount of taxes.

Keywords: tax crime, procedure of a criminal case, reasons for initiating a criminal case, interaction of tax and law enforcement bodies, tax inspection, computational method.

Matushkina N.V.,

Candidate of Law, Associate Professor

Матушкина Наталья Владимировна, кандидат юридических наук, доцент

ФГБОУ ВО «Удмуртский государственный университет» Udmurt State University

426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1 (корп. 4) Universitetskaya st., 1/4, Izhevsk, Russia, 426034